Akuntansi Hak atas Tanah sesuai PSAK 73

PSAK 73 tentang Sewa yang mulai berlaku sejak tanggal 1 Januari 2020 menggantikan PSAK 30 tentang Sewa dan beberapa interpretasi standar (ISAK) yang berlaku sebelumnya, dimana salah satunya adalah ISAK 25 tentang Hak atas Tanah.

Terkait dengan perlakuan akuntansi Hak atas Tanah, ISAK 25 mengatur bahwa :

1. biaya perolehan hak atas tanah, termasuk biaya pengurusan legal hak atas tanah ketika tanah diperoleh pertama kali, diakui sebagai aset tetap jika memenuhi definisi aset tetap sesuai dengan PSAK 16 : Aset Tetap
2. biaya perolehan hak atas tanah tidak didepresiasi dengan alasan umur ekonomik hak atas tanah yang tidak terbatas karena dapat terus diperpanjang dan diperbarui sesuai persyaratan peraturan perundang-undangan, kecuali terdapat bukti yang mengindikasikan umur ekonomik menjadi terbatas, dan
3. biaya pengurusan perpanjangan atau pembaruan legal hak atas tanah diakui sebagai aset takberwujud dan diamortisasi sesuai PSAK 19 : Aset Takberwujud

Yang menjadi pertanyaan sekarang adalah dengan dicabutnya ISAK 25 bagaimana selanjutnya perlakuan akuntansi untuk biaya perolehan hak atas tanah ketika tanah diperoleh pertama kali serta biaya pengurusan perpanjangan atau pembaruan legal hak atas tanah ?

PSAK 73 dalam bagian Dasar Kesimpulan DK04 menjelaskan bahwa Basis for Conclusions IFRS 16 Leases paragraf BC139(b) mendeskripsikan dasar pemikiran IASB bahwa pencatatan suatu transaksi bergantung pada substansi dari transaksi tersebut, dan bukan pada bentuk legalnya. Konsekuensinya, jika suatu kontrak memberikan hak yang secara substansi merepresentasikan pembelian aset tetap, maka hak tersebut memenuhi definisi aset tetap dan dicatat sesuai dengan IAS 16 Property, Plant and Equipment (yang merupakan rujukan PSAK 16 : Aset Tetap), tanpa memperhatikan apakah hak kepemilikan legal aset tetap tersebut telah beralih. Selanjutnya, Basis for Conclusions IFRS 16 paragraf BC140 menegaskan bahwa IFRS 16 diterapkan untuk kontrak yang memberikan hak untuk menggunakan aset pendasar selama suatu jangka waktu tertentu, dan tidak diterapkan untuk transaksi yang mengalihkan pengendalian atas aset pendasar tersebut kepada entitas. Transaksi yang mengalihkan pengendalian atas aset pendasar tersebut merupakan penjualan atas pembelian aset yang masuk dalam ruang lingkup Pernyataan lain.

DSAK IAI mencermati bahwa beralihnya PENGENDALIAN atas aset pendasar menjadi pertimbangan utama dalam menentukan apakah transaksi tersebut merupakan pembelian aset tetap, atau merupakan transaksi sewa.

Dalam hal pola fakta untuk hak atas tanah yang bersifat sekunder, misalnya pada umumnya skema HGB di Indonesia, DSAK IAI mencermati indikasi yang kuat bahwa risiko dan manfaat secara substansi telah dialihkan kepada entitas yang memiliki hak tersebut. Sebagai contoh, pada umumnya HGB dapat dijual kembali oleh entitas dan entitas dapat menggunakan hak atas tanah tersebut sebagai jaminan atau kolateral. Selain itu, nilai kini dari hak residual tanah diperkirakan kecil karena hanya berupa biaya administrasi dan pajak terkait kepada pemerintah, dan bahwa biaya pengurusan perpanjangan HGB tidak substansial. Jika dianalisis secara menyeluruh menggunakan kriteria pengalihan pengendalian sebagaimana dibahas dalam paragraf DK05 PSAK 73, maka terdapat indikasi yang kuat bahwa dalam pola fakta tersebut pengendalian atas hak atas tanah telah beralih kepada entitas, karena entitas telah memperoleh kemampuan untuk mengarahkan penggunaan aset, dan memperoleh secara substansial seluruh sisa manfaat dari aset tersebut. Dalam pola fakta ini, entitas dapat menyimpulkan bahwa transaksi tersebut secara substansial menyerupai pembelian tanah, meskipun hak kepemilikan legal tidak berpindah kepada entitas, sehingga entitas menerapkan IAS 16 Property, Plant and Equipment.

Contoh pencatatan hak atas tanah sebagai Aset Hak-Guna sesuai PSAK 73 adalah dalam kasus pemberian hak sekunder di atas hak primer, seperti misalnya HGB di atas Hak Pengelolaan (HPL). Dalam hal ini dapat disimpulkan bahwa transaksi yang terjadi tidak mengalihkan pengendalian atas aset pendasar (yaitu HPL), melainkan semata mengalihkan hak untuk menggunakan aset pendasar, sehingga entitas menerapkan perlakuan akuntansi atas transaksi sewa yang diatur dalam PSAK 73.

Demikian penjelasan perlakuan akuntansi untuk hak atas tanah sesuai pengaturan dalam PSAK 73 (HRD) ***

Model Akuntansi SEWA sesuai PSAK 73

DSAK IAI mengesahkan berlakunya PSAK 73 mengenai Sewa pada tanggal 18 September 2017. PSAK 73 mengadopsi IFRS 16 Leases yang berlaku efektif pada tanggal 1 Januari 2019. PSAK 73 ditetapkan untuk berlaku efektif tanggal 1 Januari 2020 dengan penerapan dini diperkenankan untuk entitas yang menerapkan PSAK 72 mengenai Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan pada atau sebelum tanggal penerapan awal PSAK 73.

PSAK 73 mengenai Sewa menggantikan :

1. PSAK 30 mengenai Sewa
2. ISAK 8 mengenai Penentuan Apakah Suatu Perjanjian Mengandng Suatu Sewa
3. ISAK 23 mengenai Sewa Operasi-Insentif
4. ISAK 24 mengenai Evaluasi Substansi Beberapa Transaksi yang Melibatkan Suatu Bentuk Legal Sewa, dan
5. ISAK 25 mengenai Hak atas Tanah

Model akuntansi sewa sebelumnya mensyaratkan penyewa dan pesewa untuk mengklasifikasikan sewanya sebagai SEWA PEMBIAYAAN atau SEWA OPERASI dan mencatat kedua jenis sewa tersebut secara berbeda. Model akuntansi sewa ini tidak mensyaratkan penyewa untuk mengakui ASET dan LIABILITAS yang timbul dari SEWA OPERASI.

Jika kita simak kembali pengaturan dalam PSAK 30 yang berlaku sebelumnya, dalam paragraf 08 diatur bahwa sewa diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan jika sewa tersebut mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan aset. Suatu sewa diklasifikasikan sebagai sewa operasi jika sewa tidak mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan aset.

Selanjutnya, paragraf 20 PSAK 30 tersebut mengatur bahwa pada awal masa sewa, lessee (penyewa) mengakui sewa pembiayaan sebagai aset dan liabilitas dalam laporan posisi keuangan sebesar nilai wajar aset sewaan atau sebesar nilai kini dari pembayaran sewa minimum, jika nilai kini tersebut lebih rendah daripada nilai wajar.

Paragraf 33 PSAK 30 menjelaskan bahwa pembayaran sewa dalam sewa operasi diakui sebagai beban dengan dasar garis lurus selama masa sewa.

PSAK 73 yang mulai berlaku sejak 1 Januari 2020 memperkenalkan MODEL AKUNTANSI TUNGGAL untuk penyewa (lessee) dan mensyaratkan agar penyewa mengakui ASET dan LIABILITAS untuk SELURUH SEWA dengan masa sewa lebih dari 12 bulan, kecuali aset pendasarnya bernilai rendah. Penyewa disyaratkan untuk mengakui ASET HAK-GUNA yang merepresentasikan haknya untuk menggunakan aset pendasar sewaan dan LIABILITAS SEWA yang merepresentasikan kewajibannya untuk membayar sewa.

Sedangkan untuk model akuntansi pesewa (lessor), PSAK 73 secara substansial melanjutkan persyaratan akuntansi pesewa dalam PSAK 30 yang berlaku sebelumnya dimana pesewa tetap mengklasifikasikan sewanya sebagai sewa operasi atau sewa pembiayaan, dan mencatat kedua jenis sewa tersebut secara berbeda. (HRD) ***