Kapan harus mengakui Pendapatan ? Kewajiban Pelaksanaan Dipenuhi Sepanjang Waktu

Seperti yang sudah saya jelaskan sebelumnya ("Mengidentifikasi Kewajiban Pelaksanaan, penerapan tahap 2 PSAK 72") bahwa sesuai dengan paragraf 31 PSAK 72, perusahaan baru boleh mengakui pendapatan jika perusahaan telah memenuhi KEWAJIBAN PELAKSANAAN (performance obligation) dengan mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak dimana pengendalian atas barang atau jasa tersebut telah berpindah dari perusahaan ke pelanggan.

Pemenuhan kewajiban pelaksanaan dibedakan menjadi dua jenis yaitu :

1. pemenuhan kewajiban pelaksanaan SEPANJANG WAKTU
2. pemenuhan kewajiban pelaksanaan PADA SUATU WAKTU TERTENTU

Penentuan secara tepat apakah kewajiban pelaksanaan terpenuhi "sepanjang waktu" atau "pada suatu waktu tertentu" sangat penting karena faktor ini menentukan kapan pendapatan harus dicatat/diakui dalam laporan keuangan perusahaan.

Dalam posting ini saya akan membahas mengenai pemenuhan kewajiban pelaksanaan SEPANJANG WAKTU seperti yang diatur dalam paragraf 35-37 PSAK 72.

Para.35 PSAK 72 menjelaskan bahwa perusahaan mengalihkan pengendalian atas barang atau jasa sepanjang waktu dan, oleh karena itu memenuhi kewajiban pelaksanaan dan mengakui pendapatan sepanjang waktu, jika satu dari kriteria berikut terpenuhi :

1. pelanggan secara simultan menerima dan mengonsumsi manfaat yang disediakan dari pelaksanaan perusahaan selama perusahaan melaksanakan kewajiban pelaksanaannya
2. pelaksanaan perusahaan menimbulkan atau meningkatkan aset (sebagai contoh pekerjaan dalam proses) yang dikendalikan pelanggan selama aset tersebut ditimbulkan atau ditingkatkan
3. pelaksanaan perusahaan tidak menimbulkan suatu aset dengan penggunaan alternatif bagi perusahaan  dan perusahaan memiliki hak atas pembayaran yang dapat dipaksakan atas pelaksanaan  yang telah diselesaikan sampai saat ini.

Para. PP03 PSAK 72 selanjutnya menjelaskan bahwa contoh manfaat yang diterima dan dikonsumsi secara simultan (kriteria pertama) mencakup jasa rutin atau berulang seperti jasa kebersihan. Jika perusahaan sulit untuk mengidentifikasi dengan segera apakah pelanggan secara simultan menerima dan mengonsumsi manfaat dari pelaksanaan kewajiban pelaksanaannya, maka dalam keadaan tersebut kewajiban pelaksanaan merupakan kewajiban pelaksanaan sepanjang waktu jika perusahaan menentukan bahwa perusahaan lain tidak perlu secara substansial melaksanakan kembali pekerjaan yang telah diselesaikan sampai saat ini jika perusahaan lain tersebut diharuskan untuk memenuhi sisa kewajiban pelaksanaan kepada pelanggan.

Kemudian, para.PP06-PP08 memberikan pedoman untuk menilai apakah suatu aset memiliki penggunaan alternatif bagi perusahaan (kriteria ketiga). Aset yang tidak memiliki penggunaan alternatif merupakan pengerjaan aset yang spesifik sehingga menimbulkan keterbatasan atas kemampuan perusahaan untuk mengarahkan aset dengan segera untuk penggunaan lain, seperti aset yang dikerjakan tersebut tidak dengan mudah dapat dijual atau dialihkan ke pelanggan lain karena aset tersebut bersifat spesifik (pemesanan khusus oleh pelanggan). Selain itu, perusahaan akan mengalami kerugian ekonomik yang signifikan untuk mengarahkan aset untuk penggunaan lain karena perusahaan harus mengerjakan kembali aset tersebut agar dapat sesuai dengan permintaan pelanggan yang berbeda (karena aset yang bersifat spesifik).

Untuk penerapan pengakuan pendapatan berdasarkan pelaksanaan Kewajiban Pelaksanaan yang Dipenuhi Sepanjang Waktu, ada dua metode pengukuran kemajuan pekerjaan yang bisa dipergunakan perusahaan dalam mengukur kemajuan penyelesaian pekerjaan/penyelesaian kewajiban pelaksanaan, yaitu menggunakan :

1. metode OUTPUT
2. metode INPUT

Bagaimana mekanisme penggunaan kedua metode tersebut dalam pengakuan pendapatan perusahaan jika transaksi penjualan barang atau jasa yang terjadi memenuhi kondisi pemenuhan kewajiban pelaksanaan sepanjang waktu akan dibahas dalam posting saya selanjutnya. HRD ***

Mengidentifikasi KEWAJIBAN PELAKSANAAN, penerapan tahap 2 PSAK 72

Jika kita membaca standar akuntansi terkini yang mengatur mengenai pengakuan PENDAPATAN, yaitu PSAK 72, kita akan menemukan adanya satu istilah baru yang tidak ada dalam PSAK sebelumnya, yaitu istilah "Kewajiban Pelaksanaan". Apa yang dimaksud dengan Kewajiban Pelaksanaan tersebut ?

PSAK 72 mendefinisikan Kewajiban Pelaksanaan (Performance Obligation) sebagai janji dalam kontrak dengan pelanggan untuk mengalihkan kepada pelanggan baik :

1. barang atau jasa (atau sepaket barang atau jasa) yang bersifat dapat dibedakan; atau
2. serangkaian barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan yang secara substansial sama dan memiliki pola pengalihan yang sama kepada pelanggan

Pemahaman kita terhadap istilah "Kewajiban Pelaksanaan" ini cukup penting karena di dalam PSAK 72 akan sering kita temukan penggunaan istilah tersebut. Sebagai ilustrasi sederhana, misalnya sebuah perusahaan dagang PT A menjual barang X kepada pelanggan PT B. Dalam transaksi penjualan yang terjadi, PT A akan mengakui pendapatan atas penjualan barang X kepada PT B pada saat KEWAJIBAN PELAKSANAAN terpenuhi, yaitu pada saat PT A telah mengalihkan atau menyerahkan barang X kepada PT B sesuai dengan syarat penjualan dalam kontrak.

Paragraf 31 PSAK 72 mengatur bahwa entitas mengakui pendapatan ketika (atau selama) entitas memenuhi kewajiban pelaksanaan dengan mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan (yaitu aset) kepada pelanggan. Aset dialihkan ketika (atau selama) pelanggan memperoleh PENGENDALIAN atas aset tersebut.

Identifikasi Kewajiban Pelaksanaan dilakukan pada awal (insepsi) kontrak. Paragraf 22 PSAK 72 menjelaskan bahwa pada insepsi kontrak, entitas menilai barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak dengan pelanggan dan mengidentifikasi sebagai kewajiban pelaksanaan setiap janji untuk mengalihkan kepada pelanggan baik :

1. suatu barang atau jasa (atau sepaket barang atau jasa) yang bersifat dapat dibedakan; atau
2. serangkaian barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan yang secara substansial sama dan memiliki pola pengalihan yang sama kepada pelanggan.

Kemudian, paragraf 23 menjelaskan bahwa serangkaian barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan memiliki pola pengalihan yang sama kepada pelanggan jika kedua kriteria berikut terpenuhi :

1. setiap barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan dalam suatu rangkaian di mana entitas berjanji untuk mengalihkan kepada pelanggan akan memenuhi kriteria dalam paragraf 35 sebagai kewajiban pelaksanaan yang dipenuhi sepanjang waktu; dan
2. sesuai dengan paragraf 39-40, metode yang sama akan digunakan untuk mengukur kemajuan entitas terhadap penyelesaian penuh atas kewajiban pelaksanaan untuk mengalihkan setiap barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan dalam suatu rangkaian kepada pelanggan.

Terpenuhinya KEWAJIBAN PELAKSANAAN sebagai dasar PENGAKUAN PENDAPATAN sesuai PSAK 72 dapat dibedakan menjadi dua yaitu :

1. Kewajiban Pelaksanaan yang dipenuhi SEPANJANG WAKTU (Over Time)
2. Kewajiban Pelaksanaan yang dipenuhi PADA WAKTU TERTENTU (At a Point in Time)

Paragraf 35 PSAK 72 menjelaskan bahwa entitas mengalihkan pengendalian barang atau jasa sepanjang waktu dan, oleh karena itu, memenuhi kewajiban pelaksanaan dan mengakui pendapatan sepanjang waktu, jika satu dari kriteria berikut terpenuhi :

1. pelanggan secara simultan menerima dan mengonsumsi manfaat yang disediakan dari pelaksanaan entitas selama entitas melaksanakan kewajiban pelaksanaannya
2. pelaksanaan entitas menimbulkan atau meningkatkan aset (sebagai contoh, pekerjaan dalam proses) yang dikendalikan pelanggan selama aset tersebut ditimbulkan atau ditingkatkan; atau
3. pelaksanaan entitas tidak menimbulkan suatu aset dengan penggunaan alternatif bagi entitas dan entitas memiliki hak atas pembayaran yang dapat dipaksakan atas pelaksanaan yang telah diselesaikan sampai saat ini

Dari penjelasan-penjelasan di atas, ada beberapa hal yang perlu kita perhatikan sehubungan dengan pengakuan Pendapatan sesuai PSAK 72 :

1. yang pertama, adanya perpindahan PENGENDALIAN, yaitu perusahaan mengakui Pendapatan jika sekiranya Pengendalian atas barang atau jasa yang dijanjikan telah beralih ke pelanggan (lihat paragraf 31 PSAK 72)
2. yang kedua, perusahaan mengakui Pendapatan ketika (atau selama) perusahaan memenuhi KEWAJIBAN PELAKSANAAN dengan mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan. Pemenuhan Kewajiban Pelaksanaan dapat dibedakan menjadi dua yaitu : (1) Kewajiban Pelaksanaan yang Dipenuhi Sepanjang Waktu, (2) Kewajiban Pelaksanaan yang Dipenuhi Pada Waktu Tertentu.

Untuk dapat mencatat dan mengakui Pendapatan dengan tepat sesuai PSAK 72, akuntan perusahaan perlu memahami dengan benar hal-hal yang telah dijelaskan tersebut di atas. Mudah-mudahan tulisan ini sedikit banyak bisa membantu (HRD) ***

Penerapan Tahap 1 PSAK 72, "Mengidentifikasi Kontrak dengan Pelanggan"

Prinsip utama PSAK 72 adalah bahwa perusahaan mengakui pendapatan untuk menggambarkan pengalihan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan dalam jumlah yang mencerminkan imbalan yang diperkirakan menjadi hak perusahaan dalam pertukaran dengan barang atau jasa tersebut.

Seperti yang sudah dijelaskan dalam posting saya sebelumnya ("PSAK 72, Model baru pengakuan Pendapatan"), PSAK 72 memperkenalkan model baru terkait dengan pengakuan Pendapatan dalam laporan keuangan Perusahaan melalui pelaksanaan 5 tahapan berikut :

1. Mengidentifikasi kontrak dengan pelanggan;
2. Mengidentifikasi kewajiban pelaksanaan dalam kontrak;
3. Menentukan harga transaksi;
4. Mengalokasikan harga transaksi ke kewajiban pelaksanaan dalam kontrak;
5. Mengakui pendapatan ketika (atau selama) perusahaan menyelesaikan kewajiban pelaksanaan

Dalam pelaksanaan tahap pertama pengakuan pendapatan sesuai PSAK 72, paragraf 09 PSAK 72 mensyaratkan 5 kriteria yang harus terpenuhi sebelum perusahaan mencatat kontrak dengan pelanggan, yaitu :

1. para pihak dalam kontrak telah menyetujui kontrak (secara tertulis, lisan atau sesuai dengan praktik bisnis pada umumnya) dan berkomitmen untuk melaksanakan kewajiban mereka masing-masing;
2. perusahaan dapat mengidentifikasi hak setiap pihak mengenai barang atau jasa yang akan dialihkan;
3. perusahaan dapat mengidentifikasi jangka waktu pembayaran barang atau jasa yang akan dialihkan;
4. kontrak memiliki substansi komersial (yaitu risiko, waktu atau jumlah arus kas masa depan perusahaan diperkirakan berubah sebagai akibat dari kontrak); dan
5. kemungkinan besar (probable) perusahaan akan menagih imbalan yang akan menjadi haknya dalam pertukaran barang atau jasa yang akan dialihkan ke pelanggan. Dalam mengevaluasi apakah kolektibilitas dari jumlah imbalan kemungkinan besar terjadi, perusahaan hanya mempertimbangkan kemampuan dan intensi pelanggan untuk membayar jumlah imbalan ketika jatuh tempo. Jumlah imbalan yang akan menjadi hak perusahaan  mungkin lebih kecil dari harga yang tercatat dalam kontrak jika imbalan bersifat variabel karena perusahaan dapat menawarkan suatu konsesi harga kepada pelanggan.

PSAK 72 mendefinisikan KONTRAK sebagai perjanjian antara dua pihak atau lebih yang menimbulkan hak dan kewajiban yang dapat dipaksakan. Kemampuan memaksakan hak dan kewajiban dalam suatu kontrak adalah permasalahan hukum. Kontrak dapat tertulis, lisan atau tersirat dalam praktik bisnis umum perusahaan. Praktik dan proses untuk menetapkan kontrak dengan pelanggan sangat bervariasi antar yurisdiksi hukum, industri, dan antar perusahaan. Sebagai tambahan, hal tersebut dapat bervariasi dalam suatu perusahaan (sebagai contoh, dapat bergantung pada kelas pelanggan atau sifat dari barang atau jasa yang dijanjikan). Perusahaan mempertimbangkan praktik dan proses tersebut dalam menentukan apakah dan kapan suatu perjanjian dengan pelanggan dapat menimbulkan hak dan kewajiban yang dapat dipaksakan.

Terkait dengan penerapan PSAK 72, kontrak tidak terjadi jika setiap pihak dalam kontrak memiliki hak yang dapat dipaksakan secara sepihak untuk mengakhiri kontrak takterlaksana penuh (wholly unperformed contract) tanpa adanya kompensasi kepada pihak (atau beberapa pihak) lain. Sebuah kontrak merupakan tak terlaksana  penuh jika kedua kriteria berikut ini terpenuhi :

1. perusahaan belum mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan; dan
2. perusahaan belum menerima, dan belum berhak menerima, imbalan apapun dalam pertukaran dengan barang atau jasa yang dijanjikan.

Jika kontrak dengan pelanggan memenuhi kriteria dalam paragraf 09 pada insepsi kontrak, maka perusahaan tidak menilai kembali kriteria tersebut kecuali terdapat indikasi perubahan yang signifikan dalam fakta dan keadaan. Sebaliknya, jika kontrak dengan pelanggan tidak memenuhi kriteria dalam paragraf 09, maka perusahaan melanjutkan menilai kontrak untuk menentukan apakah kriteria dalam paragraf 09 selanjutnya dapat terpenuhi.

Paragraf 15 PSAK 72 menjelaskan bahw ketika kontrak dengan pelanggan tidak memenuhi kriteria dalam paragraf 09 dan perusahaan menerima imbalan dari pelanggan, maka perusahaan mengakui imbalan yang diterima sebagai pendapatan hanya jika salah satu peristiwa berikut telah terjadi :

1. perusahaan tidak memiliki sisa kewajiban untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan dan seluruh, atau secara substansial seluruh, imbalan yang dijanjikan pelanggan telah diterima perusahaan dan tidak dapat dikembalikan, atau
2. kontrak telah diakhiri dan imbalan yang diterima dari pelanggan tidak dapat dikembalikan.

Perusahaan mengakui imbalan yang diterima dari pelanggan sebagai LIABILITAS sampai salah satu dari peristiwa dalam paragraf 15 di atas terjadi atau sampai kriteria dalam paragraf 09 selanjutnya  terpenuhi. Bergantung pada fakta dan keadaan yang terkait dengan kontrak, liabilitas yang diakui mencerminkan kewajiban perusahaan untuk mengalihkan barang atau jasa di masa depan atau mengembalikan imbalan yang diterima. Dalam kedua kasus tersebut, liabilitas diukur pada jumlah imbalan yang diterima dari pelanggan (HRD) *** 

PSAK 72, Model baru pengakuan PENDAPATAN

 Pada tanggal 26 Juli 2017, DSAK IAI telah mengesahkan berlakunya standar akuntansi yang mengatur mengenai pengakuan pendapatan yaitu PSAK 72 tentang "Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan". PSAK 72 ini merupakan adopsi dari IFRS 15, Revenue from Contracts with Customers yang berlaku efektif per 1 Januari 2018. Sedangkan PSAK 72 sendiri mulai berlaku efektif sejak tanggal 1 Januari 2020. Perusahaan diperkenankan untuk melakukan penerapan dini atas PSAK 72 ini. Jika Perusahaan melakukan penerapan dini maka hal tersebut harus diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan.

PSAK 72 menggantikan beberapa standar akuntansi yang berlaku sebelumnya, yaitu :

• PSAK 23 : Pendapatan
• PSAK 34 : Kontrak Konstruksi
• ISAK 10 : Program Loyalitas Pelanggan
• ISAK 21 : Perjanjian Konstruksi Real Estate
• ISAK 27 : Pengalihan Aset dari Pelanggan
• PSAK 44 : Akuntansi Aktivitas Pengembangan Real Estat
• PPSAK 7 : Pencabutan PSAK 44 : Akuntansi Aktivitas Pengembagan Real Estat

PSAK 72 memperkenalkan model baru terkait dengan pengakuan Pendapatan dalam laporan keuangan Perusahaan. Untuk dapat mengakui PENDAPATAN, PSAK 72 mensyaratkan perusahaan untuk melakukan analisa transaksi berdasarkan kontrak terlebih dahulu melalui lima tahapan berikut :

1. Mengidentifikasi kontrak dengan pelanggan;
2. Mengidentifikasi kewajiban pelaksanaan dalam kontrak;
3. Menentukan harga transaksi;
4. Mengalokasikan harga transaksi ke kewajiban pelaksanaan dalam kontrak;
5. Mengakui pendapatan ketika (atau selama) perusahaan menyelesaikan kewajiban pelaksanaan

Bandingkan pengaturan syarat pengakuan pendapatan sesuai PSAK 72 di atas dengan pengaturan dalam PSAK 23 tentang Pendapatan yang berlaku sebelumnya.

Berdasarkan PSAK 23, pendapatan dari penjualan barang diakui jika seluruh kondisi berikut terpenuhi :

1. Entitas telah memindahkan risiko dan manfaat kepemilikan barang secara signifikan kepada pembeli;
2. Entitas tidak lagi melanjutkan pengelolaan yang biasanya terkait dengan kepemilikan atas barang ataupun melakukan pengendalian efektif atas barang yang dijual;
3. Jumlah pendapatan dapat diukur secara andal;
4. Kemungkinan besar manfaat ekonomi yang terkait dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas; dan
5. Biaya yang terjadi atau akan terjadi sehubungan dengan transaksi penjualan tersebut dapat diukur secara andal

Sedangkan pendapatan dari penjualan jasa berdasarkan PSAK 23diakui jika seluruh kondisi berikut terpenuhi :

1. Jumlah pendapatan dapat diukur secara andal;
2. Kemungkinan besar manfaat ekonomi sehubungan dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas;
3. Tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada akhir periode pelaporan dapat diukur secara andal; dan
4. Biaya yang timbul untuk transaksi dan biaya untuk menyelesaikan transaksi tersebut dapat diukur secara andal

Dari penjelasan-penjelasan di atas dapat diketahui bahwa pada dasarnya sesuai PSAK 23, pendapatan baru diakui jika sekiranya risiko dan manfaat ekonomi telah berpindah kepada pelanggan. Sedangkan berdasarkan PSAK 72, pendapatan diakui jika sekiranya pelanggan telah memperoleh pengendalian atas barang atau jasa yang dijanjikan (HRD) **